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:: Teses Jurídicas |
Substituição Tributária para frente
A denominada substituição tributária "para
frente" é constitucional? A partir da edição
da Emenda Constitucional nº3/93 tornou-se
legítima a referida cobrança do ICMS, sobre
eventos ainda não concretizados? Trata-se,
na realidade, de hipótese de substituição
tributária, de antecipação do fato jurídica
tributário ou mera ficção jurídica edificada
pelo legislador?
É importante ressaltar, apesar de óbvio, que
todos nós sabemos que o legislador não é
livre para moldar o ICMS à sua vontade. Pelo
contrário, deve seguir os arquétipos
constitucionais desse tributo.
Tais afirmações valem também quando apontam
quem deterá a capacidade tributária passiva,
vale dizer, quem será o sujeito passivo da
obrigação tributária, quando esta nascer,
com a ocorrência do fato imponível.
Ao eleger o sujeito passivo da obrigação
tributária o legislador deve obedecer à
regra básica: só poderá tributar quem
participou da ocorrência do fato típico. Não
pode fazer recair a carga tributária sobre
pessoa estranha ao fato gravado pela
incidência fiscal. Noutro giro verbal,
ninguém pode ser compelido pela lei a pagar
tributo sem que tenha participado a
realização do fato imponível.
Isto se aplica também quando o legislador
tributário cria a figura da responsabilidade
tributária. A eleição da responsabilidade
pelo débito tributário recai - é certo -
sobre quem não tem relação pessoal e direta
com o fato imponível, desde que, porém,
vinculada, de algum modo, a ele (o
empregador que é responsável pelo
recolhimento do imposto sobre a renda na
fonte, incidente sobre o salário)
Não é dado ao legislador escolher o
responsável tributário fora da norma
jurídica tributária. Exemplificando, não lhe
é permitido onerar com a carga econômica do
ICMS quem não se relacionou, de nenhum modo,
com a prática da operação mercantil que fez
nascer esse tributo.
Contudo, o instituto da substituição
tributária subdivide-se em:
a) substituição tributária para trás;
b) substituição tributária para frente.
Na chamada substituição tributária para
trás, a lei, tendo em vista comodidades
arrecadatórias, estabeleceu que o tributo
será recolhido, pelo substituto, na próxima
operação jurídica (em nome do substituído).
Destarte, a carga econômica do tributo não
será suportada pelo realizador da operação
jurídica (o substituído), mas por quem levar
a cabo a seguinte (o substituto).
Em princípio este mecanismo é válido, isto
é, ajusta-se aos ditames constitucionais.
Já na substituição tributária para frente
parte-se do pressuposto de que o fato
imponível ocorrerá no futuro e, portanto, é
válida a cobrança antecipada do tributo
(ainda mais quando há fundado receio de que
o realizador deste fato futuro praticará
evasão fiscal).
Para resguardar interesses fazendários,
tributa-se, na substituição tributária "para
frente", fato que ainda não aconteceu (e
que, portanto, ainda não existe e, em tese,
poderá nunca vir a existir).
A Carta Republicana veda a tributação
baseada em fatos de provável ocorrência.
Essa é uma barreira constitucional
inafastável, pois integra o conjunto de
direitos e garantias que a Lei Maior confere
ao contribuinte.
É sempre bom ter presente que, se não
ocorreram os pressupostos necessários ao
surgimento da própria obrigação tributária -
e, portanto, não se pode falar, ainda, em
tributo, por muito maior razão, não se há de
cogitar da substituição de sujeito passivo
que ainda nem existe. Eis aqui um limite
lógico: somente se pode substituir sujeito
passivo que já exista.
Pois se ainda não surgiu a obrigação
tributária, ela não existe e, deste modo,
presumi-lo afronta os postulados
constitucionais.
O Ministro César Asfor Rocha, em decisão,
teve o ensejo de frisar:
"(...) para que seja regular a substituição
é necessário que já exista o substituído,
daí por que a vinculação só pode ser dirigir
para o futuro, para as operações
subseqüentes. Se por mais não fosse seria
até mesmo por uma imperiosidade lógica,
visto que um contribuinte só poderá
substituir outro se já estiver configurado
como tal numa operação considerada.
De qualquer sorte, mesmo com o advento da
Emenda Constitucional nº3/93, a chamada
substituição tributária para frente continua
inconstitucional criando no meu juízo mera
ficção edificada pelo legislador .
A Emenda nº3/93 criou a absurda figura da
responsabilidade tributária por fato futuro.
O preceito em tela "autoriza" a lei fazer
nascerem tributos de fatos que ainda não
ocorreram mas que, ao que tudo indica,
ocorrerão. Noutros termos, permite que a lei
crie presunções de acontecimentos futuros e,
com elas, faça nascer obrigação tributária.
Ressaltamos também que o art.1º da Emenda
nº3/93 é inconstitucional, porque atropela o
princípio da segurança jurídica, em sua
dupla manifestação: certeza do direito e
proibição do arbítrio. Esse princípio,
aplicado ao Direito Tributário, exige que o
tributo só nasça após a ocorrência real
(efetiva) do fato imponível.
É sempre bom reafirmarmos que o princípio da
segurança jurídica diz de perto com os
direitos individuais e suas garantias. É,
assim, cláusula pétrea, e, nessa medida, não
poderia ter sido alterado por emenda
constitucional (cf. art.60, § 4º, da CF).
NELSON JOSÉ COMEGNIO
comegnio@uol.com.br
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