|
  |
|
:: Teses Jurídicas |
A SUSPENSÃO
DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO,
COMPENSAÇÃO E POSIÇÕES RESTRITIVAS
O crédito tributário, quer nos casos em que
o dever de pagar decorre diretamente da lei
( tributos sujeitos à homologação posterior
do pagamento), quer nas hipóteses em que
este é precedido de lançamento, está sempre
sujeito a ter a sua exigibilidade suspensa,
obrigando a Fazenda Pública a abster-se de
formalizá-lo ou mesmo cobrá-lo.
Dispõe o artigo 151 do CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do
crédito tributário:
I- a moratória
II- o depósito de seu montante integral
III- as reclamações e os recursos, nos
termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
IV- a concessão de medida liminar em mandado
de segurança.
O crédito tributário, se resistir, no todo
ou em parte, a qualquer das cláusulas de
suspensão de sua exigibilidade, somente
desaparecerá em razão das causas extintivas,
incluindo-se entre tais a anistia e delas
excluída a isenção, figuras que o Código
agrupa sob a denominação imprópria de
exclusão do crédito tributário.
Cientificamente inexiste a exclusão do
crédito tributário. Existem tão-somente as
modalidades de sua extinção. Sim, porque a
isenção impede o seu nascimento, e a anistia
dispensa o pagamento de multa fiscal devida,
assim como a remissão dispensa o pagamento
de tributo devido, esta última corretamente
arrolada entre as causas extintivas.
DA COMPENSAÇÃO
A compensação é disciplinada pelo Código
Civil, mas neste há dispositivo excluindo
expressamente dessa disciplina jurídica as
dívidas para com a Fazenda Pública. Em se
tratando, pois, de relação tributária, a
compensação fica a depender do que esteja
previsto " nas leis e regulamentos da
Fazenda." O Código Tributário Nacional
previu a compensação, mas deixou esta a
depender do legislador ordinário.
No âmbito do Direito Privado a compensação é
um direito subjetivo, no sentido de que o
devedor, sendo também credor da mesma
pessoa, pode exigir que por tal forma se
opere a extinção de seu débito. Basta que as
dívidas sejam líquidas e estejam vencidas.
Nos termos do Código Civil, a compensação
não se aplica ao Direito Tributário. Em se
tratando de relação tributária, a
compensação fica a depender do que esteja
previsto "nas leis e regulamentos da
Fazenda. Como a autonomia dos "ramos" do
Direito é simplesmente didática, por certo
se não existisse no Código Civil tal
exclusão também as dívidas tributárias
poderiam ser extintas por compensação,
independentemente de qualquer dispositivo da
lei tributária. Aliás, a rigor a exclusão da
Fazenda Pública, que implica autorizá-la a
exigir o pagamento de um tributo, mesmo
sendo devedora inadimplente do respectivo
contribuinte, é redobrada injustiça, além de
ser uma imoralidade. E em sendo assim, a
norma excludente é inconstitucional, porque
contraria o art. 3º, inciso I, e o art. 37
da Constituição Federal.
O Código Tributário Nacional diz que "a lei
pode, nas condições e sob as garantias que
estipular, ou cuja estipulação em cada caso
atribuir à autoridade administrativa,
autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos,
vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda Pública.
O art. 66, da Lei nº 8.383, de 30 de
dezembro de 1991, em sua redação atual,
estabelece que " nos casos de pagamento
indevido ou a maior de tributos,
contribuições federais, inclusive
previdenciárias, e receitas patrimoniais,
mesmo quando resultante de reforma,
anulação, revogação ou rescisão de decisão
condenatória, o contribuinte poderá efetuar
a compensação desse valor no recolhimento de
importância correspondente a período
subseqüente.
Na verdade o art. 66, da Lei nº 8.383/91 não
revogou o art. 170 do CTN, mas não por ser
aquele lei complementar, e sim porque tratou
de matéria diversa.
A compensação ampla a que se refere o art.
170 do Código Tributário Nacional está a
depender de lei, enquanto a compensação mais
específica, autorizada pelo art. 66, da Lei
nº 8.383/91, em face das divergências que a
interpretação desse dispositivo tem
suscitado, faz oportuno o exame de algumas
questões, na tentativa de afastar
persistentes equívocos.
O regime jurídico da compensação.
O exercício do direito à compensação
independe de autorização da Fazenda Pública.
Pelo menos assim é em se tratando de tributo
com lançamento por homologação, porque neste
o contribuinte apura o valor devido, e
efetua o pagamento correspondente - e
portanto compensa, se for o caso - para
posteriormente a matéria ser examinada pela
Fazenda, que homologará o lançamento, se lhe
parecer que está correto.
A compensação independe de qualquer medida
judicial.
O ingresso em Juízo na verdade se deu
porque, em face das restrições absurdas
colocadas pela malsinada Instrução Normativa
67 os contribuinte tiveram receio de serem
molestados pelo Fisco se fizessem a
compensação como estabelece a lei.
Não tivessem sido formuladas restrições tão
absurdas ao direito de compensar, por via
normativa infralegal, como aconteceu,
certamente os contribuintes estariam
exercendo o direito à compensação
tranqüilamente, sem ingressar em Juízo
buscando proteção.
As restrições absurdas, que na verdade
tiveram o objetivo inconfessável de anular o
art. 66, da Lei nº 8.383/91, sem dúvida
nenhuma a maior conquista do contribuinte
brasileiro nos últimos cinquenta anos, são a
causa de todo o questionamento que em torno
do assunto se travou.
O Judiciário, enquanto não superadas as
divergências no STJ, não terá contribuído
para eliminar essa enorme fonte de atritos
na relação fisco-contribuinte.
Enquanto durar esse estado de insegurança,
certamente muitos contribuintes ainda
buscarão o Judiciário.
Em muitos casos, todavia, especialmente
quando o haver sido indevido o pagamento do
tributo que se pretende compensar envolva
alguma questão de fato, vale dizer, esteja a
depender de prova, melhor será a propositura
de ação ordinária, na qual poderá ser pedida
antecipação da tutela jurisdicional.
Ou proposta ação cautelar, preparatória ou
incidental, com pedido de liminar. Quando o
interessado preferir um caminho mais seguro,
promoverá ação de repetição de indébito, e
uma vez obtida a sentença em vez da execução
mediante precatório, fará a compensação, que
é perfeitamente possível, como acima
demonstrado.
Compensação e lançamento.
A norma contida no art. 66, da Lei nº
8.383/91, como temos sustentado, não cuida
da compensação a que se refere o art. 170 do
Código Tributário Nacional, pela simplíssima
razão de que não se refere a compensação
como forma de extinção imediata de crédito
tributário em sentido jurídico. Ela autoriza
a compensação dos valores pagos
indevidamente com valores objeto de
obrigações tributárias, no exato sentido em
que tal expressão é usada pelo Código
Tributário Nacional.
Outras formas de lançamento
Embora o art. 66 conceda autorização ao
contribuinte para compensar, e por isto se
deva entender que o mesmo se refere aos
casos de lançamento por homologação, na
verdade o dispositivo em tela pode ser
entendido como instituidor de um direito à
compensação, independentemente da forma de
lançamento.
Assim, se um tributo já foi lançado, no
momento em que o contribuinte recebe a
respectiva notificação pode pleitear a
extinção do crédito tributário
correspondente por compensação, se dispuser
de crédito junto à mesma Fazenda, relativo a
tributo pago indevidamente. Havendo recusa
da autoridade fazendária, poderá pleitear o
amparo judicial.
A exigência de liquidez e certeza.
Diz um ilustre Procurador da Fazenda
Nacional em Alagoas, que: "A liquidez,
aspecto quantitativo do crédito a ser
manejado, não pode ser alcançada por ato
exclusivo do contribuinte. O crédito
líquido, assim como o título líquido, requer
um procedimento de acertamento oficial ou
bilateral (título extrajudicial).
Em suma, os cálculos levantados com
exclusividade pelo contribuinte não
apresentam, pela unilateralidade
não-oficial, a característica da liquidez.
Distinção entre o art. 170 do CTN e o Art.
66 da Lei nº 8.383/91.
A direito à compensação, estabelecido pelo
art. 66, da Lei nº 8.383/91, independe a
prescrição do art. 170 do CTN, como
facilmente se demonstra com os seguintes
enunciados:
a) O art. 170 do CTN refere-se a compensação
como forma de extinção do crédito
tributário, sendo portanto atinente a objeto
de lançamento tributário já consumado e que,
por isto mesmo, dotado é de liquidez e
certeza. De outra parte, o crédito do
contribuinte, que há de ser líquido e certo,
contra a Fazenda, pode ter natureza
tributária ou não tributária;
b) O art. 66 da Lei nº 8.383/91 autoriza a
compensação, não de crédito tributário, mas
dos valores de tributos futuros, ainda não
lançados e por isto mesmo sem as qualidades
de liquidez e certeza. De outra parte, o
crédito do contribuinte, a ser utilizado na
compensação, é apenas o resultante de
pagamento indevido de tributo, pagamento que
no caso do Finsocial deu-se, ordinariamente,
por iniciativa do contribuinte, sem qualquer
participação do fisco. São portanto, coisas
rigorosamente distintas, a norma do art. 170
do CTN, e aquela constante do art. 66, da
Lei nº 8.383/91, sendo absolutamente
impertinente a invocação da primeira, para
regular o procedimento estabelecido pela
segunda.
c)
Lançamento por homologação
No lançamento por homologação, previsto no
art. 150 do CTN, a determinação do valor
devido ao fisco fica inteiramente a cargo e
sob exclusiva responsabilidade do
contribuinte. Assim, não faz sentido
dizer-se que a compensação, que se opera no
âmbito desse lançamento, fica a depender de
prévia anuência da autoridade
administrativa.
A supremacia constitucional.
A tese que nega ao contribuinte o direito de
orientar-se pelos precedentes do SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL, produzidos no controle
difuso de constitucionalidade, não prestigia
a supremacia constitucional. A Constituição
tem o sentido que lhe atribui a Corte Maior,
e este deve ser acolhido por todos, cidadãos
e Estado.
Somente assim se tornará efetiva a
supremacia da Constituição. Havendo, como há
nos casos do Finsocial, e da contribuição
sobre a remuneração de autônomos e
dirigentes de empresas, decisão do SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL, afirmando serem
inconstitucionais aquelas exações, é
absolutamente legítima a atitude do
contribuinte que as considera indevidas ao
proceder lançamentos por homologação.
Inadmissível, porque fundada em visão
excessivamente formalista do Direito, é a
atitude da Fazenda Pública, que segue
cobrando tributo já afirmado
inconstitucional pela Corte Maior, no
controle difuso de constitucionalidade.
Essa atitude presta-se apenas para aumentar
a clientela dos escritórios de advocacia,
onerar a Fazenda com a sucumbência em Juízo,
e aumentar o congestionamento do Poder
Judiciário e a falta de confiabilidade do
Governo, comprometendo não apenas a
supremacia constitucional, mas a própria
eficácia da Ordem Jurídica.
Elogiável manifestação do STJ.
O mais bem elaborado acórdão do Superior
Tribunal de Justiça a respeito de
compensação, da lavra do Ministro ANTONIO DE
PÁDUA RIBEIRO, um de seus mais ilustres
integrantes, tem a seguinte ementa:
"EMENTA: TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO.
Contribuição para o FINSOCIAL e contribuição
para o COFINS. Possibilidade. Lei nº
8.383/91, art. 66. Aplicação. I - Os valores
excedentes recolhidos a título de FINSOCIAL
podem ser compensados com os devidos a
título de contribuição para o COFINS. II -
Não há confundir a compensação prevista no
art. 170 do Código Tributário Nacional com a
compensação a que se refere o art. 66 da Lei
nº 8.383/91. A primeira é norma dirigida à
autoridade fiscal e concerne à compensação
de créditos tributários, enquanto a outra
constitui norma dirigida ao contribuinte e é
relativa à compensação no âmbito do
lançamento por homologação. III - A
compensação feita no âmbito do lançamento
por homologação, como no caso, fica a
depender da homologação da autoridade
fiscal, que tem para isso o prazo de cinco
anos (C.T.N., art. 150, § 4º). Durante esse
prazo, pode e deve fiscalizar o
contribuinte, examinar seus livros e
documentos e lançar, de ofício, se entender
indevida a compensação, no todo ou em parte.
IV - Recurso especial conhecido e provido,
em parte."
Natureza jurídica do indébito tributário.
Quando se perquire a respeito da natureza
jurídica específica de um tributo pago
indevidamente, o que importa saber é a que
título o tributo foi pago, e não a
verdadeira natureza jurídica daquele
tributo.
É que sendo indevido o tributo, a verdadeira
natureza jurídica do pagamento é de um
pagamento sem causa.
Não se pode, a rigor, dizer que se trata de
um tributo dessa ou daquela espécie, mas de
um pagamento sem causa jurídica.
Por isto é que é indevido. Assim, a
identificação da espécie de tributo pago
indevidamente há de ser feita tendo-se em
vista o título jurídico sob o qual o
pagamento se deu.
Pagamento que na verdade não se justificava
a esse título, por isto mesmo foi indevido.
Importa o título jurídico sob o qual se deu
o pagamento indevido, e não a verdadeira
natureza jurídica daquele pagamento.
A espécie de tributo.
Desde quando surgiu essa questão, que
"tributo da mesma espécie, no art. 66 da Lei
nº 8.383/91, é tributo cuja receita tem a
mesma destinação orçamentária. Compensação
de tributo com destinação orçamentária
diferente implicaria evidente e inadmissível
distorção dessa destinação. Inadmissível,
por exemplo, compensação de imposto de
renda, com imposto de importação, posto que
da receita do primeiro participam estados e
municípios, enquanto a receita do último é
exclusivamente da União.
Posições restritivas.
A Secretaria da Receita Federal tem
sustentado que tributo da mesma espécie é
apenas aquele cujo código de recolhimento
seja o mesmo. Tal entendimento tem sido,
porém, com inteira razão repelido pela
jurisprudência predominante.
Tributo da mesma espécie.
A demonstrar que muitas vezes o Poder
Judiciário, em matéria tributária, é mais
fiscalista que o próprio fisco, decidiu a 7ª
Câmara do 1º Conselho de Contribuintes,
admitindo a compensação do FINSOCIAL com a
COFINS, bem como afirmando serem da mesma
espécies todas as contribuições do art. 195
da CF/88. -
As espécies de tributo são identificadas a
partir da indicação constante da
Constituição Federal, a dizer:
"Art. 145. A União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos: I - impostos; II -
taxas, em razão do exercício do poder de
polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos
e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição; III - contribuição
de melhoria, decorrente de obras públicas.
A questão da destinação.
Na linha de nosso pensamento, o legislador
cuidou de colocar a mesma destinação
constitucional como condição para a
compensação. Agora, portanto, tal exigência
é indiscutível. E já não se faz
desnecessária a restrição pela via
interpretativa. Pode-se, pois, dizer que
tributo da mesma espécie é aquele que tem o
mesmo fundamento constitucional, mas para
que seja possível a compensação isto não
basta. Além de ser tributo da mesma espécie,
é preciso que tenha a mesma destinação
constitucional. Ao que nos parece, o
acréscimo legislativo a exigir a mesma
destinação constitucional era desnecessário.
Mas o legislador, em face das divergências
interpretativa houve por bem fazê-lo, e
andou muito bem, acolhendo a posição
doutrinária mais coerente com o sistema
jurídico.
O órgão arrecadador.
Importante é ressaltar que destinação
constitucional nada tem a ver com o órgão
arrecadador do tributo. Somente o sujeito
ativo da obrigação tributária é competente
para sua arrecadação. Por isto que somente o
órgão gestor da Seguridade Social pode
promover a arrecadação das contribuições a
que se refere o art. 195 da Constituição
Federal. Se a simples atividade de
arrecadação é irrelevante para caracterizar
a destinação constitucional do tributo,
evidentemente há de ser irrelevante também
para efeito de compensação tributária, pois
nesta o que a lei exige é que se trate de
tributos com a mesma destinação
constitucional, e não que se trate de
tributos arrecadados pelo mesmo órgão.
Outras questões relevantes
Restrições a determinados percentuais. A
pretexto de resolver problemas de caixa do
Tesouro Nacional, ou do INSS, o legislador
limitou os valores compensáveis a
determinado percentual do valor a ser
recolhido. Essa restrição é juridicamente
desvaliosa, na medida em que se admite que o
direito à compensação, tal como o direito à
repetição do indébito, decorrem da própria
Constituição, segundo a qual só os tributos
nela autorizados podem ser exigidos.
Opor restrições ao direito à compensação, ou
à restituição de tributo é validar
pagamentos indevidos e, portanto, validar a
cobrança de tributos que a Constituição não
autorizou.
Inconstitucionais, portanto, todas as
restrições ao direito de compensar, ou de
haver em restituição, os valores pagos
indevidamente ao Fisco.
Compensação e repercussão. Diz a lei que
será admitida apenas a restituição ou a
compensação de contribuição a cargo da
empresa, recolhida ao Instituto Nacional do
Seguro Social - INSS, que, por sua natureza,
não tenha sido transferida ao custo de bem
ou serviço oferecido à sociedade. Esse
dispositivo praticamente anula o direito à
compensação, pois é sabido que na atividade
empresarial tudo o que é gasto há de ser
imputado ao custo de bens ou serviços.
Isto é da essência da própria atividade
econômica, que tem por fim o lucro. Se o
direito à compensação depende da prova de
que o valor das contribuições pagas
indevidamente não foi imputado ao custo de
bens ou de serviços, seu exercício será
praticamente impossível. O empresário não
lucra o que quer, mas o que lhe permite o
mercado. Os preços dos bens e dos serviços
são, em princípio, fixados pelo mercado. Se
a empresa pagou contribuições indevidas
sofreu injusta redução em sua margem de
lucro, como tal considerada a diferença
entre a remuneração obtida pela oferta de
bens e serviços, e o que gastou para
realizar tal oferta. Essa norma restritiva é
inconstitucional porque a ela se aplica o
que foi dito acima: opor restrições ao
direito à compensação, ou à restituição de
tributo é validar pagamentos indevidos e,
portanto, validar a cobrança de tributos que
a Constituição não autorizou.
NELSON JOSÉ COMEGNIO
comegnio@uol.com.br
|
|
|
|
