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:: Teses Jurídicas |
Da
Inconstitucionalidade das Multas por
Infração à Legislação Tributária
Considerando que, mesmo no caso da
ocorrência de crime contra a ordem
tributária, a obrigação tributária subsiste,
tendo por contrapartida um direito do
sujeito ativo, que só desaparece pelas
modalidades de extinção ou de exclusão do
crédito tributário previstas no Código
Tributário Nacional ou na legislação
respectiva de cada tributo, a imposição, ao
sujeito passivo de multa pela infração à
legislação tributária, a par da multa
imposta ao agente, caracteriza um verdadeiro
bis in idem de constitucionalidade duvidosa.
Não serve para contrapor esse argumento o
fato de que a imposição da penalidade não
exclui o dever de reparar o dano causado à
vítima, o sujeito ativo da obrigação imposta
por lei, pois a reparação se faz com o
recolhimento do tributo ou contribuição,
acrescido de juros de mora.
Basta, para comprovar a incidência do "bis
in idem", examinar o caso do agente que é
também o sujeito passivo e que se submete à
multa prevista na legislação tributária e à
multa prevista na Lei nº 8.137/90.
Há casos ainda mais graves, em que a
legislação tributária prevê tripla
penalidade para um mesmo fato.
Assim, encontramos na legislação do Imposto
de Renda, a possibilidade de vir a ser
aplicada multa pela falta de pagamento do
imposto, e duas outras multas, caso a
empresa devedora do imposto venha a
distribuir participações a sócios e
dirigentes.
É o que prevê os artigos 942 e 1.009, do
Regulamento do Imposto de Renda de 1994, que
tem como matriz legal a Lei n? 4.357/64, e
estão assim redigidos:
"Art. 942. As pessoas jurídicas, enquanto
estiverem em débito não garantido por falta
de recolhimento de imposto no prazo legal,
não poderão (Lei n? 4.357/ 64, art. 32):
I - distribuir quaisquer bonificações a seus
acionistas;
II - dar ou atribuir participação de lucros
a seus sócios ou quotistas, bem como a seus
diretores e demais membros de órgãos
dirigentes, fiscais ou consultivos.
Artigo 1.009. A desobediência ao disposto no
art. 942 importa em multa que será imposta (
Lei n? 4.357/64, art. 32, parágrafo único):
I - às pessoas jurídicas que distribuírem ou
pagarem bonificações remunerações, em
montante igual a cinqüenta por cento das
quantias que houverem pago indevidamente;
II - aos diretores e demais membros da
administração superior houverem recebido as
importâncias indevidas, em montante igual a
cinqüenta por cento destas importâncias."
Disposição idêntica consta do artigo 32 da
Lei n? 8.212/91 que trata da Organização da
Previdência Social.
É compreensível que o legislador queira
apenar o inadimplente, mas estender esta
punição ao diretor que prestou serviços à
pessoa jurídica é levar o animus puniendi
longe demais.
Quando a lei tributária prescreve a multa a
dirigentes de pessoa jurídica em débito com
o Imposto de Renda, sem levar em
consideração a ação e a eventual ligação
entre a infração tipificada e a conduta
omissiva ou comissiva do agente, sujeito
ativo da penalidade, a mesma lei faz tábula
rasa de um dos mais comezinhos pressupostos
da culpabilidade, que é a capacidade de
entender a ilicitude do ato.
Onde há ilicitude em receber remuneração por
serviços prestados à pessoa jurídica?
Isto leva a que o suposto agente seja
penalizado por sua condição de diretor de
empresa e não por praticar a conduta
reprovável.
Outro aspecto que merece reflexão acerca das
multas por infrações à legislação tributária
decorre do fato de que, no mais das vezes,
não há relação de causalidade entre o dano
causado e a dimensão pecuniária da multa.
Como exemplo, há a multa prevista no inciso
V, i, do artigo 592 do ReguIamento do ICMS
do Estado de São Paulo, que é de l % (um por
cento) do valor es registradas com atraso
por meio magnético.
Como se verifica, a aplicação da multa não
leva em conta as circunstâncias em que se
deu o atraso, e não se preocupa com a
ocorrência, ou não, de dolo ou de simples
culpa.
Essa diretriz legislativa tem respaldo no
artigo 136 do Código Tributário Nacional,
que, como vimos, confere ao legislador de
cada tributo a faculdade de dispor de forma
contrária, como aliás fez o legislador
paulista, ao prever a redução ou exclusão da
multa quando a infração tenha sido praticada
sem dolo, fraude ou simulação, e não
implique falta de pagamento de imposto. A
inconstitucionalidade mais flagrante, no
entanto, decorre do fato de que as multas
por infração à legislação tributária não
observam o princípio constitucional que
determina a individualização das penas.
Com efeito, inscrita no capítulo que trata
dos direitos e garantias individuais, a
individualização das penas, de qualquer
natureza, é medida que deve ser observada
por todo legislador, mesmo quando a sanção
recai sobre o patrimônio social de pessoa
jurídica.
A natureza jurídica das multas fiscais já
foi objeto de alentados estudos doutrinários
e já passou pelo crivo do Poder judiciário,
não havendo voz que discorde quanto a sua
natureza penal.
Conforme alentado estudo de LEON FREDJA
SZKLAROWSKY, nossa mais alta corte de
justiça de há muito vem entendendo que a
multa moratória tem caráter penal.
Escreve o jurista:
0 Excelso Supremo Tribunal Federal, pelo seu
Pleno, manifestou, em diversos julgamentos,
seu pensar, sobre tão relevante assunto.
O Ministro Cordeiro Guerra, louvando-se em
decisões do tribunal Paulista, acentua que
as SANÇÕES FISCAIS SÃO SEMPRE PUNITIVAS,
desde que garantidos a correção monetária e
os juros moratórias. Com a instituição da
correção monetária qualquer multa passou a
ter caráter penal, in verbis:
"a multa era moratória, para compensar o não
pagamento tempestivo, para atender
exatamente ao atraso no recolhimento. Mas se
o atraso é atendido pela correção monetária
e pelos juros, a subsistência da multa só
pode ter caráter penal".
Relatando o Recurso n° 79.625, sentencia que
"não disciplina o Código Tributário Nacional
as sanções fiscais de modo a extremá-las em
punitivas ou moratórias, apenas exige a sua
legalidade".
O ministro Leitão de Abreu, em alentado
voto, na busca da natureza jurídica da multa
fiscal dita simplesmente moratória,
reconsidera opinião antes expedida, para,
acompanhando o Relator, Ministro Cordeiro
Guerra, concluir que as sanções, por
infração de lei administrativa, têm o
caráter punitivo ou penal.
A multa moratória não se distingue da
punitiva e não tem o caráter indenizatório,
pois se impõe para apenar o contribuinte,
observa o Ministro Moreira Alves, seguindo o
Rel. Cordeiro Guerra, in verbis: "Toda vez
que, pelo simples inadimplemento, e não mais
com o caráter de indenização, se cobrar
alguma coisa do credor, este algo que se
cobra a mais dele, e não se capitula
estritamente como indenização, isto será uma
pena.... e as multas ditas moratórias ...
não se impõe para indenizar a mora do
devedor, mas para apená-lo. Mais
recentemente, o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
acatou a tese de que as multas
administrativas são penalidade, indo a ponto
de acolher o argumento ações continuadas
devem ser tratadas da mesma forma como são
tratados os crimes no Código Penal.
Por ocasião do julgamento dos RE n°s
39.155-O-PE e 39.582-8-PE, os Ministros do
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA não acolheram
os recursos pela Superintendência Nacional
do Abastecimento - SUNAB que sustentava que
a penalidade de caráter administrativo tinha
natureza jurídica diversa da sanção penal,
decidindo em favor das recorridas.
Os acórdãos das decisões referidas têm a
seguinte ementa:
"ADMINISTRATIVO - SUNAB - LEI DELEGADA N? 4
- INFRAÇÕES
CONTINUADAS- CÓDIGO PENAL (ART. 71).
I- A punição administrativa guarda evidente
afinidade, estrutural e teleológica, com a
sanção penal. É correto, pois, observar-se
em sua aplicação, o princípio consagrado no
Art. 71 do Código Penal.
II- Na imposição de penalidades
administrativas, deve-se tomar infração
continuada, a série de ilícitos da mesma
natureza, apurados em uma só autuação." (DJU
de 28-03-94, p. 6.296)
Como se verifica, o Tribunal acolheu a
integração da legislação administrativa em
benefício do réu, acatando a tese da
continuidade delitiva, que tem importantes
repercussões na aplicação da pena,
declarando que a regra geral do Código Penal
não possui nenhuma incompatibilidade com as
por infrações à legislação tributária ou
administrativa.
Por tais razões, em virtude da natureza
penal que tem a multa por infração à
legislação tributária, fica criada, para o
legislador, que a prescreve como sanção, a
obrigatoriedade de indicar todos os
mecanismos pelos quais a sua aplicação
levará em conta todas as circunstâncias em
que se deu a ofensa ao bem jurídico
tutelado, permitindo a individualização das
penas.
Dispõe o Inciso XLVI do artigo 5? da
Constituição Federal:
XLVI- A lei regulará a individualização da
pena e adotará, entre outras as seguintes:
a) privação ou restrição de liberdade;
b) perda de bens;
c) multa;
d) prestação social alternativa;
e) suspensão ou interdição de direitos.
Essa conclusão, no entanto, enfrenta algumas
supostas vicissitudes diante da dúvida que
se coloca a respeito da eficácia da norma
constitucional transcrita, considerando que
a locução "a lei regulará" traduz a idéia de
que seria necessária lei integrativa do
comando constitucional, para lhe conferir
eficácia plena.
Além disso, é possível aventar que, por
estar colocada no bloco das disposições
penais do artigo 5? da Constituição Federal,
essa localização estaria a limitar seu raio
de abrangência às penas possíveis de serem
estabelecias na lei penal, e, portanto, não
seria aplicável às penalidades de caráter
civil e às de caráter administrativo, como
são as multas fiscais.
Uma terceira questão poderia ser colocada, e
estaria relacionada com a possibilidade
jurídica de, como afirmamos, adotar-se a
individualização da pena nos casos em que as
multas fiscais fossem impostas ao patrimônio
social de uma pessoa jurídica, que, aliás,
são o grande contingente de contribuintes de
tributos e contribuições sociais.
Tais questionamentos, contudo, servem apenas
para reforçar a inconstitucionalidade das
multas fiscais, assim como de todas as
demais sanções tributárias, além das multas
administrativas que, quando impostas, o são
sem observar os critérios informadores da
individualização das penas.
Aqui é preciso recordar a classificação das
normas constitucionais quanto a sua
eficácia, formulada pelo consagrado JOSÉ
AFONSO DA SILVA, que as separa em: normas
constitucionais de eficácia plena; normas
constitucionais de eficácia contida; e
normas constitucionais de eficácia limitada
ou reduzida.
Escreve o mestre:
"Em vez, pois, de dividir as normas
constitucionais, quanto à eficácia e
aplicabilidade, em dois grupos, achamos mais
adequado considerá-las sob tríplice
característica, discriminando-as em três
categorias:
I - normas constitucionais de eficácia
plena;
II - normas constitucionais de eficácia
contida;
III - normas constitucionais de eficácia
limitada ou reduzida.
Na primeira categoria, incluem-se todas as
normas que, desde a entrada em vigor da
Constituição, produzem todos os seus efeitos
essenciais (ou têm a possibilidade de
produzi-los), todos os objetivos visados
pelo legislador constituinte, porque este
criou, desde logo, uma normatividade para
isso suficiente, incidindo direta e
imediatamente sobre a matéria que lhes
constitui objeto.
O segundo grupo também se constitui de
normas que incidem imediatamente, e produzem
( ou podem produzir) todos os efeitos
queridos, mas prevêem meios ou conceitos que
permitem manter sua eficácia em certos
limites, dadas certas circunstâncias.
Ao contrário, as normas do terceiro grupo
são todas as que não produzem, com a simples
entrada em vigor, todos os seus efeitos
essenciais porque o legislador constituinte,
por qualquer motivo, não estabeceu, sobre a
matéria, uma normatividade para isso
bastante, deixando essa tarefa ao legislador
ordinário ou a outro órgão do Estado.
Sob a mesma fundamentação doutrinária do
Código vigente, o Projeto busca assegurar a
individualização da pena sob critérios mais
abrangentes e Precisos. Transcende-se,
assim, o sentido individualizador do Código
vigente, restrito à fixação da quantidade da
pena, dentro dos limites estabelecidos, para
oferecer ao arbitrium iudicis variada gama
de opções, que em determinadas
circunstâncias pode envolver o tipo da
sanção a ser aplicado.
A parte final do artigo 59 do Código Penal
esclarece que a finalidade da
individualização da pena é propiciar a
reprovação e a prevenção do crime.
Portanto, fica superada a primeira questão
levantada acerca da eficácia da norma
constitucional que determina que a lei
regulará a individualização da pena, pois,
não obstante tenha as características de
norma de eficácia contida, tem seu
desiderato atendido pelo direito legislado,
prescindindo, dessa forma, de lei ordinária
integrativa, posto que confirma situação
jurídica que existia quando do advento da
Constituição.
Sobre estar a norma constitucional
localizada no bloco das disposições penais
do artigo 52 da Constituição, trata-se de
circunstância que não possui relevância ante
a natureza penal das multas em geral, como
aliás se confirma pela jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça, no exemplo
antes mencionado, e pela referência expressa
à pena de multa pelo dispositivo em análise.
A adoção do critério individualizador da
pena, quando esta é aplicada a pessoa
jurídica, é necessária para escoimar
situações iníquas em que o desfalque do
patrimônio social atinge a todos
individualmente, na medida de seu quinhão,
colocando lado a lado, infratores e
inocentes.
Por isso, a ausência do critério
individualizador, na aplicação de qualquer
penalidade a pessoa jurídica, vulnera
direitos individuais de forma indireta, como
se colhe da lição da qualificada doutrina de
JOSÉ AFONSO DA SILVA e de MANOEL GONÇALVES
FERREIRA FILHO.
Vários dos direitos arrolados na
Constituição se estendem às pessoas
jurídicas, tais como o princípio da
isonomia, o princípio da legalidade, o
direito de resposta, o direito da
propriedade, sigilo da correspondência e das
comunicações em geral, a inviolabiliade do
domicílio, a garantia do direito adquirido,
ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada,
assim como a proteção jurisdicional, o
direito de impetrar mandado de segurança.
"É preciso, todavia, ponderar que os
direitos das pessoas jurídicas são
mediatamente direitos de pessoas físicas,
sócias ou beneficiarias de sua obra. Por via
de conseqüência, despir de garantia os
direitos das pessoas jurídicas significa
desproteger os direitos das pessoas físicas.
Por outro lado, a própria Constituição
reconhece às associações o direito à
existência, o que de nada adiantaria se
fosse possível desvestir de todos os demais
direitos.
Todo e qualquer dispositivo da legislação
tributária que preveja a inflição de multa,
e de resto qualquer ação, que, por sua
natureza, estejam dentre as arroladas nas
alíneas "a" inciso XLVI do artigo 5° da
Constituição Federal, deve descrever
critérios suficientes para permitir a
individualização da pena, sendo que a falta
acarreta a inconstitucionalidade do
dispositivo.
Não obstante o Código Penal de 1941 não
contenha capítulo específico sobre crimes
fiscais ou contra a ordem tributária, a ação
ou omissão que implique supressão ou
redução, não autorizada em lei, de tributo
ou contribuição poderia, observadas as
circunstâncias de cada caso, ser enquadrada
em vários dispositivos da legislação
codificada.
São Paulo, SP, 20.4.1999NELSON JOSÉ COMEGNIO
comegnio@uol.com.br
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